Şahıslar Üzerindeki Vergiler
Avrupa Topluluğu üç temel alan üzerinde odaklanmıştır:
A) Tasarruf kazançları üzerinden vergilendirme:
Tasarruflar üzerinden vergilendirme ile ilgili olarak AB başka bir Üye Ülkede vergi ikametine sahip olan bireyler tarafından bir Üye Ülkede alınan tasarrufların karlarının söz konusu diğer ülkenin yasal hükümleri uyarınca etkin bir şekilde vergilendirmeye tabi olmalarını sağlamayı amaçlamaktadır.
Avrupa Topluluğu aynı zamanda tasarruf kazançları üzerinden etkin vergilendirmedeki muhtemel çarpıklıkları azaltmak amacını güden bir dizi Tüzük ortaya koymuştur; belirli bir biçimde, bu tedbirler zarar verici yetkili vergi yargı yetkisine karşı savaş vermeyi hedefleyen bir “vergi paketi” çerçevesi içerisinde benimsenmişlerdir.
Avrupa Topluluğu için kredi faizi ödemesi şeklindeki tasarruflardan kaynaklanan bütün ve herhangi bir kazanç AB'nin bütün Üye Ülkelerinde ikamet eden kişiler için vergilendirilebilir gelir olarak kabul edileceklerdir. Ama sermayenin serbest dolaşımının bir sonucu olarak ve tasarruflardan elde edilen kazançların vergilendirilmesi ile ilgili sistemlerin koordinasyonunda ve özellikle de ikamet etmeyen kişiler tarafından elde edilen karların işlenmesinde yaşanılan eksiklikler nedeniyle, şimdilik Üye Ülkelerde ikamet eden kişiler ikamet ettikleri kendi ülkelerinden ziyade bir Üye Ülkede elde edilen kar üzerinden herhangi bir vergi türünden kurtulabilmektedirler. Bu da Üye Ülkeler arasında sermaye hareketlerinden kaynaklanan ortak pazarda bozukluklara neden olmaktadır. Bu durum aynı zamanda tasarruflardan elde edilen kazançlar üzerinden vergi kaçırılmasını desteklemekte ve daha statik bir yapıya sahip olan kazançlar üzerindeki vergi yükünü artırmaktadır, örneğin, işten kaynaklanan ve iş üzerinde, dolaylı olarak da istihdam yaratılması üzerinde zarar verici etkileri olan kazançlar.
Feira’da Avrupa Konseyinde 19 ve 20 Haziran’da ve sonradan 26 ve 27 Kasım 2000, 13 Aralık 2001 ve 21 Ocak 2003 tarihlerinde ECOFIN Konsey toplantılarında elde edilen fikir birliği temel alınarak ve yukarıda bahsi geçen çarpıklıkların azaltılması amacıyla, 1 Temmuz 2005 tarihinde yürürlüğe giren, geçiş periyodu yaşayan ve bu geçiş periyodu boyunca tasarrufların ve karların ödenmesi üzerinden vergilendirmeyle ilgili 3 Haziran 2003 tarihli ve 2003/48/CE sayılı Konsey Direktifi vasıtasıyla düzenlenen tasarruflardan elde edilen gelirleri kaynak ülkede alıkoymaya mecbur edilen ülkeler, Belçika, Lüksembourg ve Avusturya, dışında bütün Üye Ülkeler arasında otomatik bilgi değişimi takdim edilmiştir.
Bu konudaki değişiklikleri düzenleyen Direktifler şunlardır:
* Avrupa Parlamentosunun ve Konseyin 1999/45/CE, 2002/83/CE, 2003/37/CE ve 2003/59/CE sayılı Direktiflerini uyarlayan 26 Nisan 2004 tarihli ve 2004/66/CE sayılı Konsey Direktifi ve Çek Cumhuriyeti, Estonya, Kıbrıs, Letonya, Litvanya, Macaristan, Malta, Polonya, Slovenya ve Slovakya’nın üyeliklerinin bir sonucu olarak hizmetlerin serbest olarak verilmesi, tarım, nakliye politikası ve vergilendirme ile ilgili Konseyin 77/388/CEE, 91/414/CEE, 96/26/CE, 2003/48/CE ve 2003/49/CE sayılı Direktifleri Bulgaristan ve Romanya’nın üyelikleri nedeniyle vergilendirmeyi ilgilendiren bazı Direktifleri uyarlayan 20 Kasım 2006 tarihli ve 2006/98/CE sayılı Konsey Direktifi
2003/48/CE sayılı Direktif krediler üzerinden faizlerin ödenmesi olarak tasarruflardan kaynaklanan kazançların vergilendirilmesi üzerine odaklanmaktadır ve bu nedenle emeklilik ve sigorta üzerinde vergilendirme ile ilgili tüm konular hariç tutulmuştur. Antlaşmanın uygulandığı ülke sınırları içerisinde, direktif ödeme yapan bir acente tarafından ödenen karlar üzerine uygulanacaktır.
Bu direktifin daha iyi anlaşılması amacıyla bazı anahtar terimleri şu şekilde tanımlarız:
* Etkin Hak Sahibi: Bir faiz ödemesi alan bir gerçek kişi veya bir faiz ödemesinden faydalanan bir gerçek kişi, böyle bir ödemenin kendi yararına olmadığını gösteren kanıt sağlamadığı takdirde.
* Ödeme yapan acente: İster kredi belgesinde belirtilen borçlu ister faiz ödeyecek veya ödeme tahsis edecek borçlu tarafından veya etkin hak sahibi tarafından görevlendirilen operatör olsun etkin hak sahibine faiz ödeyen veya acil bir temel üzerinde böyle bir faiz ödemesini tahsis eden herhangi bir ekonomik aktör; bazı özel durumlarda Direktifin 4. Maddesinde detaylandırılan etkin hak sahibinin istifade etmesi için faiz ödenmiş veya tahsis edilmiş olan bir Üye Ülkede birleştirilmiş herhangi bir kuruluş böyle bir ödemenin tahsis edilme veya ödeme zamanında ödeme yapan bir acente olarak değerlendirilecektir.
* Faiz ödemesi: Bu, borçlunun karlarına ve özellikle de bono ve hisse senetlerinden elde edilen kazançlara ve bunlarla ilgili primler ve araziler dahil olmak üzere katılım için ister güvence altına alınmış olsun ister alınmamış olsun ipotek veya bir maddeyle herhangi bir kredi türü ile ilgili olarak ödenen veya hesaba katılan faizi içerecektir. Bununla birlikte, son değişikliklerin ödemesi faiz, görevlendirme esnasında elde edilen tahakkuk eden veya aktifleştirilmiş faiz, yetkili Hisse Senetlerine Toplu Yatırım Organizasyonları (OICVM) tarafından dağıtılan, Madde 4.2’de bahsi geçen kuruluşlardan birisi tarafından doğrudan veya bu kuruluşlardan birisi sayesinde veya bazı toplu yatırım kuruluşları tarafından yukarıda bahsi geçen kredilerin geri ödemesi veya paraya çevrilmesi, doğrudan veya dolaylı olarak bu gibi kredilerde kendi malvarlıklarının %40’ından daha fazlasını diğer toplu yatırım organizasyonları veya kuruluşları vasıtasıyla yatırım yapmış olan Hisse Senetlerine Toplu Yatırım organizasyonlarına katılım veya hisselerinin verildiği, geri ödendiği veya ipotekten kurtarıldığı anda elde edilen kazançlar olarak değerlendirilmeyecektir.
Direktifin genel sistemi aşağıdakileri içermektedir:
· Ödeme yapan acente tarafından bilgilerin tebliğ edilmesi:
Faizin etkin hak sahibi ödeme yapan acentenin ikamet ettiği yerden ziyade bir Üye Ülkede ikamet ettiğinde, Direktif ikamet edilen Üye Ülkenin yetkili mercisinin asgari veri içeriği hakkında bilgilendirilmesi talimatı vermektedir: etkin hak sahibinin kimlik ve ikameti, ödeme yapan acentenin adı veya şirket ismi ve adresi, etkin hak sahibinin hesap numarası veya faizin kaynaklandığı kredinin teşhisi ve buna ilaveten faizin ödenmesini ilgilendiren bilgiler.
Buna ilaveten, ödeme yapan acente Direktifte listelenen kategoriler uyarınca faiz ödemesi, faiz ve bunların ayrımı ile ilgili bilgi verecektir. Bununla birlikte,
Üye Ülkeler asgari bilgiyi faiz/kazançların toplam miktarı ve tahsis, ipotekten kurtarma veya geri ödemenin toplam miktarına indirgeyebilirler.
· Otomatik karşılıklı bilgi alış verişi:
Direktif ödeme yapan acentenin Üye Ülkesinin yetkili mercisinin yukarıda bahsedilen bilgilerle ilgili olarak en azından yılda bir kere, ödeme yapan acentenin Üye Ülkesinde vergi yılının kapanmasını müteakip ikamet edilen Üye Ülkeyi bilgilendirmesi zorunluluğunu getirmektedir.
Belçika, Lüksembourg ve Avusturya için 2003/48/CE sayılı Direktif tarafından belirtilen geçiş sistemiyle ilgili olarak aşağıdakilere işaret edilmelidir:
Bu ülkeler geçiş süreci boyunca bu direktif vasıtasıyla düzenlenen tasarrufların kazançları ile ilgili olarak, bu gibi kazançlara menşe ülke tarafından bir stopaj uyguladıkları sürece bilgi alışverişinde bulunmayabilirler.
Geçiş sistemi İsviçre Konfederasyonu, Andora Prensliği, Lihtenştayn Prensliği, Monako Prensliği ve San Marino Cumhuriyeti daima önceden talepte bulunarak etkin ve eksiksiz bilgi alış verişinde bulununcaya kadar ve faiz ödemeleriyle ilgili olarak da Konsey oy birliğiyle Amerika Birleşik Devletlerinin Ekonomik İşbirliği ve Gelişme Organizasyonunun (OECD) Model Sözleşmesi uyarınca önceden talep üzerine bilgi alış verişinde bulunmayı taahhüt edinceye kadar uygulanacaktır.
Bununla birlikte, bu üç Üye Ülkeye diğer Üye Ülkelerden bilgi almak için yetki verilmiştir.
Faizlerin etkin hak sahibi ödeme yapan acentenin ikamet ettiği yerden ziyade bir Üye Ülkede ikamet ettiğinde, menşe ülke tarafından stopajlar için sisteme atıfta bulunarak ülkelere bilgi alış verişinde bulunmama yetkisi verilmiştir, yani, Belçika, Lüksembourg ve Avusturya geçiş sürecinin ilk üç yılı boyunca %15 ve bunu takip eden üç yıl boyunca %20 ve bundan sonra da %35’lik oranlarda söz konusu stopajı uygulayacaklardır.
Gelirlere katılımla ilgili olarak Üye Ülkeler kendi gelirlerinin %25’ini tutmak ve böyle bir gelirin %75’ini faizin etkin hak sahibinin ikamet ettiği Üye Ülkeye transfer edilmesi için kökende stopaj uygulamak zorundadırlar.
Çifte vergilendirmeyle ilgili olarak etkin hak sahibinin ikamet ettiği Üye Ülke böyle bir çifte vergilendirmeyi, özellikle de menşe ülke tarafından uygulanan stopajdan kaynaklanan çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırma niyetinde olacaklardır.
Buna paralel olarak Avrupa Birliği Andora Prensliği, Lihtenştayn Prensliği, Monako Prensliği ve San Marino Cumhuriyeti ile faizin ödenmesi vasıtasıyla tasarrufların kazançları üzerinden vergilendirmeyi ilgilendiren Konseyin 2003/48/CE sayılı Direktifi uyarınca sağlananlara eşdeğer tedbirlerle ilgili bir dizi anlaşmaları yürürlüğe koymuştur. AB'nin Üye Ülkelerinde ikamet edenlere ödenen faizin hesaba katılmasını, faizin hak sahibinin ikamet ettiği Üye Ülke ile verginin tahsis edilmesine olanak sağlayan bir mekanizmanın sunulmasını ve buna ilaveten vergi mükellefinin onayıyla faizin ödenmesiyle ilgili verilerin gönüllü olarak tebliğ edilmesini ve önceden talepte bulunularak, vergi dolandırıcılığı veya eşdeğer bir ihlalin meydana gelmesi durumunda bilgi alış verişinde bulunulmasını içermektedirler.
Avrupa Birliği ve İsviçre Konfederasyonu arasında, İsviçre’nin tasarruf kazançları (faiz ödemesi) üzerinden etkin vergilendirmeyi garanti altına almak amacıyla Avrupa Topluluğu tarafından uygulananlara benzer tedbirler uygulamayı sağlaması ve İsviçre ana şirketler ve bunların alt kuruluşları[11] için ve ilgili şirketler[12] arasındaki faiz ve kar paylarının ödenmesi için ortak vergi sistemleri benimseyebilmesi amacıyla çeşitli anlaşmalar yürürlüğe koyulmuştur.
İsviçre, Avrupa Topluluğu ve Üye Ülkeler arasındaki ek bir anlaşma protokolü ekte sunulacaktır, böyle bir protokol bu protokolün taraflarının çifte vergilendirmeyle ilgili konvansiyonlarındaki “vergi dolandırıcılığı” veya “benzer suçlar” durumunda talep edildiğinde, Anlaşmaya tabi olmayan gelir kaynaklarıyla ilgili olarak, tekabül eden konvansiyonlarla korunan, bilgi alış verişini ilgilendiren hükümleri dâhil etmek ve böyle bir ülkede uygulanan vergi prosedürleriyle ilgili olarak “benzer suçlar”ın farklı kategorilerini tanımlamak için sadece bir taahhüttür.
Buna ilaveten, 2003/48 sayılı Direktifte bahsi geçen geçiş süreci boyunca, Avrupa Topluluğu Toplulukta uygulananlara eşdeğer tedbirlerin bu ülkelerde uygulanmasını desteklemek amacıyla diğer finans merkezleriyle temas kuracaktır.
Sonuç olarak, protokol tarafların meşru neden olmaksızın Anlaşmanın kendisini bozan ikili faaliyetleri başlatmasınlar diye, bütün bu tedbirleri ve uygulamaları iyi niyetli olarak yerine getirmeye çağırmaktadır.
B) Bireyler tarafından alınan kar paylarının üzerinden vergilendirme:
Kar paylarının vergilendirilmesine atıfta bulunurken, farklı vergilendirme seviyelerini birbirinden ayırt etmemiz gerekmektedir. Birinci seviyede, şirketler üzerindeki vergiler, şirketlerin gelirlerinin vergilendirilmesine ve ikinci seviyede hissedarlar üzerine dayatılan, iki kısma ayrılan vergilere atıfta bulunmaktayız:
* Hesap üzerinde stopaj, kar paylarının ödenmesi esnasında hissedar adına şirket tarafından gerçekleştirilir.
* Gelir vergisi, bu kar paylarını alan hissedarın vergilendirilmesi.
Çifte vergilendirme iki farklı vergi mükellefleri üzerinde aynı gelir iki defa vergilendirildiğinde ortaya çıkar. Kar paylarını ele alırken çifte vergilendirmenin şirketler vergisi vasıtasıyla ilk defa vergilendirildiğinde ve daha sonra vergi mükellefi üzerine dağıtılan (kar payları) kazançlar üzerinden gelir vergisi koyulduğunda ortaya çıkabileceğini hesaba katmamız gerekmektedir.
Öte yandan, iki devlet aynı vergi mükellefini aynı gelir için vergilendirdiğinde uluslar arası yasal çifte vergilendirme ortaya çıkmaktadır. Kar payları ile ilgili olarak uluslar arası yasal çifte vergilendirme, bir vergi mükellefi ilk olarak bir ülke tarafından kar payları üzerine uygulanan bir stopaja tabi olduğunda ve daha sonra başka bir ülke tarafından üzerine bir gelir vergisi koyulduğunda ortaya çıkabilir. Bu şekilde, şirketler tarafından dağıtılan kazançlar yasal olanlar kadar çifte ekonomik vergilendirmeye tabi olabilirler.
Üye Ülkeler bireyler tarafından alınan kar paylarının vergi ödemesine farklı sistemler uygulamaktadırlar. Ulusal kar payları durumunda, Üye Ülkelerin çoğu aynı gelirin ticaret şirketleri üzerindeki aynı vergiyle vergilendirme yapılmasından kaynaklanan ekonomik çifte vergilendirmeyi önlemekte veya azaltmaktadırlar ve böyle bir amaç için ek veya kişi başına alınan bir vergi uygulayacaklardır.
Üye Ülkelerin bütün sistemleri şirketler üzerine bu geliri vergilendiren bir vergi koyarlar. Vergilendirilebilir temelde ve şirketler üzerindeki vergi oranlarındaki çelişkilerin ötesinde şahsi hissedarlar, alınan kar paylarının vergilendirilmesiyle ilgili kendi yaklaşımlarını ilgilendiren farklılıklara sahiptirler. Böylelikle, her Üye Ülke ticaret şirketlerinin ve gelirin vergilendirilmesinin birleştirilmiş etkisinden kaynaklanan ekonomik çifte vergilendirmeyi nasıl düzenleyeceklerine karar vermişlerdir. Ve, Üye Ülkeler tarafından benimsenen sistemler temel olarak ulusal durumlar için tasarlanmış olmalarına rağmen, uygulamada böyle sistemler farklı sistemlerin unsurlarını birleştirdiklerinden aşağıda tanımlanan dört çeşitten birisine uygun olmayabilirler:
* Klasik Sistem: bu sistemde bir ticaret şirketi kendi hissedarlarından tamamen ayrı bir kuruluş olarak değerlendirilir. Bu nedenle, şirketin kazançları, hissedarlara marjinal orandaki kar payları olarak dağıtılan kazançları üzerinden bir gelir vergisi uygulanırken şirketin kazançlarına bir şirket vergisi uygulanır.
* Ek Sistem veya özel oranlı sistem: hissedarlara kar payları olarak dağıtılan kazançlar üzerinden bir gelir vergisi uygulanırken, bu gibi kazançların farklı bir gelir kategorisi oldukları göz önünde bulundurularak, şirketin kazançlarına bir şirket vergisi uygulanır. Üç ek sistem tipi mevcuttur:
o Tek Ek Oran: Bireysel yatırımcılar tarafından alınan kar payları genellikle %15 ve %30 arasında olan farklı ve tek bir oranda vergilendirilirler, yani, genellikle %40 ve %60 arasında seyreden gelir üzerindeki maksimum marjinal oranın hatırı sayılır derecede altında. Vergi mükelleflerinin çoğu için, birleştirilmiş yük, klasik sistemdekinden daha düşüktür ve en yüksek gelire sahip olan vergi mükellefleri için bu sistem çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmaktadır.
o Çoklu Ek Oranlar: Üye Ülke gelir vergisinin her marjinal oranı için farklı bir ek vergi oranına sahiptir. Bu çoklu ek oranlarla bir Üye Ülke bir isnat sistemiyle elde edilenlere özdeş sonuçlar elde edebilir. Bu farklı ek oranlar, bir isnat sisteminde ortaya çıktığı şekilde, şirket vergisi ve gelir vergisinin vergi yükünü birleştirerek, verginin her aşamasındaki gelir vergisinin marjinal oranını eşleştirecek şekilde sabitlenebilirler.
o %50 Metodu: bir hissedar tarafından alınan kar paylarının sadece %50’si gelir vergisinin marjinal oranında vergilendirilirler. Bu metot Almanya, Lüksembourg, Portekiz ve Fransa’da uygulanmaktadır.
o Tercih İhtimali: birçok durumda ulusal yasalar düşük gelirli vergi mükelleflerinin gelir vergisinin normal kurallarına göre kendi kar payları üzerinden vergi ödemesine olanak sağlayan bir tercih ihtimali sunmaktadırlar ve bu da ek sistem uygulanmasından kaynaklanandan daha düşük bir vergi ödemelerine olanak sağlıyorsa, klasik bir sistemde uygulanana eşdeğerdir.
* İsnat Sistemi: bu sistemde şirket, kazançlar üzerinden şirket vergisinin hissedarların kar payları üzerinden gelir vergisinin peşin ödenmesini kastedilebileceği bir araçtır. Şirket ve hissedarları farklı bir temel üzerinden vergilendirilirler, bununla birlikte, eğer hissedarlara atıfta bulunulursa, kar payları, şirket tarafından kazançlar üzerinden ödenen şirket vergisine bunlar ilave edilerek öncelikle brüt gelire dönüştürülürler ve akabinde bu miktarın tamamında veya bir kısmında bir kredi verilir, bu da kar payları ile ilgili olarak gelir vergisine yüklenirler. Muhtemel en yüksek kredi % 100'dür. Kredi kar paylarına göre şirket tarafından ödenen şirket vergisine eşit olduğunda, bu sistem herhangi bir gelir vergisinden hissedarlar için ekonomik çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılmasını garanti altına alır.
* Muafiyet Sistemi: Gelir olarak değerlendirilen kar payları gelir vergisinden muaftır.
Eğer Üye Ülkeler ulusal, giriş veya çıkış kar payları için farklı bir vergi uygulaması sunuyorlarsa, Üye Ülkeler ile Üye Ülkeler ve üçüncü ülkeler arasındaki sermaye hareketi kısıtlamalarını yasaklayan, AT Antlaşmasının 56. Maddesiyle belirtilen hükümlere tezat teşkil eden, AB'deki sermaye piyasalarının sonu anlamına gelebilecek olan, sınırlar arası yatırımlar için potansiyel kısıtlaması ortaya çıkar.
Sınırlandırmaları engellemek amacıyla ve Avrupa Topluluğu Adalet Divanı içtihat hukukunun ışığında Komisyon bir şirkete giren kar paylarına ulusal kar paylarına uygulanan vergiden daha yüksek bir vergi uygulanamayabileceğini ve ikamet etmeyen kişilere ödenen kar paylarına ikamet eden kişilere ödenen kar paylarına uygulanan vergiden daha yüksek bir vergi uygulanamayacağını belirtmiştir. Bu şekilde, Komisyon Üye Ülkelere ve devletlere üyelik sayesinde AT Antlaşmasıyla bir gerçek kişi tarafından alınan kar paylarının vergilendirilmesi için kendi sistemlerini eşleştirilmeleri için bir kılavuz sağlamaktadır.
Bu rehberlik, Komisyonun Konseye, Parlamentoya ve Avrupa Ekonomik ve Sosyal Komitesine“iç piyasada gerçek kişiler tarafından alınan kar paylarının vergilendirilmesi" isimli 19 Aralık 2003 tarihli tebliği sayesinde yapılmaktadır.
Böyle bir rehberliğe referansla, kar paylarının ödenmesiyle ilgili olarak üç farklı durum elde edebiliriz: ulusal kar payları, giriş kar payları ve çıkış kar payları. Ulusal kar payları bir Üye Ülkeden bir şirket tarafından aynı Üye Ülkeden bir hissedara ödenir, Giriş kar payları başka bir Üye Ülkeden bir Üye Ülkede ikamet eden bir hissedara ödenen kar paylarıdır ve çıkış kar payları ilgili Üye Ülkedeki bir şirket tarafından başka bir Üye Ülkedeki bir hissedara ödenen kar paylarıdır.
Aşağıdaki çizelge, ulusal kar payları alan bireysel hissedarlar için Üye Ülkelerdeki kar paylarının bir çizelgesidir:
|
Klasik |
İsnat |
Ek |
Muafiyet |
|
İrlanda |
İspanya, Fransa ve Malta |
Belçika, Danimarka, Almanya, Lüksembourg, Hollanda, Avusturya, Portekiz, İsveç, Kıbrıs, Çek Cumhuriyeti, Macaristan, Polonya, Slovakya, Slovenya, |
Yunanistan, Estonya, Letonya |
İtalya’da bireysel bir hissedar tarafından alınan kar payları 1 Ocak 2004 tarihinde yürürlüğe giren, % 12, 5'lik bir ek orana tabi olacaktır. Fransa ile ilgili olarak, 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren ek sistemin % 50 sistemiyle değiştirildiği duyurulmuştur. Finlandiya ve Avusturya durumunda, kar payları uygulaması böyle ülkelerin Mahkemeleri tarafından bekletici kararların dosyalarının talep edilmesi nedeniyle Adalet Divanı tarafından analiz edilmektedirler. Böylece, Finlandiya ek sistemi ortadan kaldırmayı düşünmektedir ve Avusturya Topluluk Yasalarıyla kendi yasalarını uyumlu hale getirmeye uygun kanunları zaten benimsemiştir.
Sermayenin serbest dolaşımıyla ilgili birçok hüküm Avrupa Topluluğu Adalet Divanının içtihadıyla revize edilmişlerdir. Verkooyen[13] davası, ulusal ve giriş kar payları için farklı bir vergi uygulaması sağlayan bir tedbir ile AT Antlaşması arasındaki uyumsuzluğun gösterildiği ve bu mahkeme tarafından analiz edilen örneklerden birisidir.
Aynı bağlamda, Komisyon içtihat analizlerinin bu vergi sistemi için olağanüstü sonuçlar elde etmek için zorunlu olduğu değerlendirmesinde bulunmuştur, belirli bir şekilde, Üye Ülkelerin giriş ve çıkış kar paylarına ulusal kar paylarına ödenen orandan daha yüksek bir oran uygulayamayacakları tespit edilebilir.
Benzer bir şekilde, kar payları üzerinde nispeten basit bir vergilendirme muhafaza ederek AT ile uyumlu muhtemel muafiyet sistemlerine dikkat çekmektedir.
Devletler vergilendirme engellerinin hızlı bir şekilde ortadan kaldırılmasını sağlamak amacıyla koordine bir odak benimsemişlerdir, böylelikle yatırım için daha dengeli ve uygun bir çevre meydana getirebilmekte ve yasal ihtilaflar ve davaların potansiyel kaynağı olan belirsizliği ortadan kaldırabilmektedirler.
C) Sınırlar arası emeklilik ek ödemeleri:
Avrupa Topluluğu Kurucu Antlaşması vatandaşların tarafından korunan serbest dolaşım haklarını yerine getirmelerine olanak sağlamak için işleyen bir temel üzerinde sınırlar arası emeklilik ek ödemelerinin vergilendirmesi kaçınılmazdır ve çalışanların garanti edilen hareketliliğinin uygulanmasını güçlendirmekte ve buna olanak sağlamaktadır.
Böyle bir amaç için, Komisyon menşe üye ülkeden başka bir ülkedeki bir emeklilik sistemine ve buna ilaveten kendi sınırlar arası emeklilik ek ödemelerini sunmayı arzulayan emeklilik kuruluşlarına yapılan katkı paylarını bozabilecek olan, bireylerin cesaretini kıran vergi engellerini ortadan kaldırmak için genel bir strateji önermektedir.
Sınırlar arası emeklilik ek ödemelerini ilgilendiren temel maddeler aşağıdaki gibidir:
· İstihdam ve kurum emeklilik fonları: Aldığı yasal biçime bakılmaksızın, destekleyen şirketten veya sektörden ister bağımsız olsun ister olmasın ve faaliyeti çalışan/çalışanlar ve işveren/işverenler arsında veya bağımsız işçilerle bireysel olarak veya toplu olarak imzalanan bir anlaşma veya istihdam kontratı temelinde istihdamlar için emeklilik ek ödemelerini içeren menşe Üye Ülke ile giriş Üye Ülkesinin yasaları tarafından eş zamanlı olarak sağlanan, sermayeleştirme sistemleri vasıtasıyla faaliyet gösteren herhangi bir kuruluş.
· Emeklilik Planı: Emeklilik ek ödemelerini ve buna ilaveten bunları elde etmek için gerekli olan koşulları tanımlayan bir sözleşme, organizasyon belgesi veya yasada tasarlanan bir anlaşma.
· Katılımcılar: İş faaliyeti kendilerine şimdi veya gelecekte bir emeklilik planında belirtilen hükümler uyarınca emeklilik ek ödeme hakkını veren veya verecek olan insanlar.
· Hak sahipleri: Emeklilik ek ödeme hakkına sahip olan gerçek kişiler.
· Destekleyen şirket: Müteşebbisler veya serbest meslek sahipleri veya bunların bir kombinasyonu olarak hareket eden bir veya birden fazla gerçek ve tüzel kişi içerip içermediklerine bakılmaksızın bir istihdam emeklilik fonuna katkı payı ödeyen herhangi bir şirket veya kuruluş.
Üye Ülkelerde emeklilik sistemleriyle ilgili üç ana kategori mevcuttur: kanuni veya zorunlu sosyal güvenlik sistemleri[14], istihdam sistemleri[15] ve bireysel planlar[16].
Yukarıda biraz önce bahsetmiş olduğumuz gibi, istihdam emeklilik sistemleri üzerinden vergi toplamak için üç farklı seviye mevcuttur:
· Katkı Payları: Devletlerin çoğu işveren ve/veya çalışanın katkı paylarında kendi ülkelerindeki emeklilik organizasyonlarında vergi indirim seviyeleri vermektedirler. Ve işverenin katkı payları nadiren vergiye tabi olan çalışanın geliri olarak ele alınmaktadırlar. Bununla birlikte, koşullar emeklilik planlarının vergilendirilmesiyle ilgili olarak değişiklik gösterirler ve benzer bir şekilde vergiden muaf olan katkı paylarının miktarı da değişmektedir.
· Yatırım Kazançları: Emeklilik organizasyonları katkı paylarını kazanç ve sermaye kazançlarına dönüşebilecek olan malvarlıklarına yatırmaktadırlar. Birçok durumda, Üye Ülkeler emeklilik organizasyonlarının ellerindeki gelir ve sermaye kazançlarını muaf tutmaktadırlar. Bununla birlikte, bazı durumlarda, gelir vergilendirilir, bu da "kazanç üzerinden vergi" olarak bilinmektedir.
· Emeklilik Ek Ödemeleri: Neredeyse her Devlet emeklilik ek ödemelerin emeklilerin ellerindeyken, ister periyodik ödemeler isterse sermaye sayesinde vergilendirecektir. Ama vergi oranları ve vergilerden muaf tutulan ek ödemelerin miktarı ile ilgili önemli farklılıklar görmekteyiz. Bazı üye ülkeler sermaye ödemeleri üzerinde daha düşük bir oran uygulamaktadırlar veya bu gibi ödemeleri hiçbir şekilde vergilendirmemektedirler. Ama diğer devletler ek ödemelere sermaye biçiminde izin vermemektedirler.
Ama Üye Ülkelerin birçoğunun EEG[17] olarak tanımlanan bir sistem uyguladıklarına dikkat çekebiliriz. Öte yandan, Üye Ülkeler EGG[18] olarak bilinen bir sisteme sahiptirler ve GEE[19] olarak bilinen bir sistemi uygulayan iki devletle karşılaşabiliriz.
Üye Ülkeler tarafından istihdam sistemleri için emeklilik planlarına uygulanan vergi sistemlerinin çeşitliliği AB'deki sorunlar meydana getirebilir. Bir örnek: Hayatının tamamı boyunca bir GEE Devletinde çalışan bir işçi emekli olmaya karar verirse, emeklilik hakkı EEG Devletinde ortaya çıkar; bu durum çifte vergilendirmeyle sonuçlanabilir. Ve öte yandan, bir işçi bir EEG devletinde çalışabilir ve çifte vergilendirmeye tabi olduğu bir GEE devletinde emekli olabilir.
Buna ilaveten, sınırlar arası emeklilik ek ödemeleri ve işçilerin dolaşım serbestliğine daha doğrudan yön veren başka vergi güçlüğü çeşitleriyle karşılaşabiliriz. Sorunun kökeninde bazı Üye Ülkelerin kendi ülkelerinde ödenen katkı payları için vergi kredilerini diğer Üye Ülkelerde konuşlanmış olan emeklilik organizasyonlarına ödenenlere uygulamamaları yatmaktadır. Vergi kredilerinin ulusal planlarınkinden farklı olan koşullara uygulandığı bazı durumlarla karşılaşabiliriz. Bununla birlikte, diğer durumlarda, diğer Üye Ülkelerde konuşlanmış olan emekliliklere kazançlar üzerinden daha yüksek vergiler uygulanmaktadır. Buna ilaveten, ulusal ek ödemelerden daha fazla vergilere yönelen diğer Üye Ülkelerde konuşlanmış olan emeklilik organizasyonlarından ek ödemeler mevcuttur.
Bütün bunlar yabancı emeklilik organizasyonlarına kayıt için ayırımcı muameleye neden olmakta ve bu suretle de sınırlar arası tedarik ve işçilerin hareketliliği için önemli bir engele neden olmaktadırlar. İki tür durumu ayırt etmekteyiz:
* Bir Üye Ülkedeki bir emeklilik organizasyonundan bir planda yer almak isteyen ve başka bir Üye Ülkeye taşınması gereken ve aynı plana devam etmek isteyen kişi, özellikle işten çıkartılan işçiler. Konseyin 98/49 sayılı Direktifi uyarınca işten çıkartılan işçiler menşe ülkede imzaladıkları emeklilik planına devam edebilirler[20]. Bu direktifin 25 Temmuz 2001 tarihinden itibaren Üye Ülkelerde yürürlüğe girmesi gerekmektedir.
* Aynı zamanda Avrupa yanlısı bir emeklilik organizasyonu sayesinde farklı Üye Ülkelerdeki bütün çalışanları için bir emeklilik sistemi kurmak isteyen bir işveren veya işverenler grubu ve işverenlerin temsilcileri durumuyla da karşılaşabiliriz.
Ancak sonuç olarak Komisyon, AT Anlaşmasının Üye Ülkelere her türlü ayrımcı kuralı kaldırma yükümlülüğü verdiğini ifade etmektedir.
Avrupa Kanunları tarafından, özellikle AT Antlaşmasının 14. Maddesiyle belirtildiği şekilde, ortak pazar malların, kişilerin, hizmetlerin ve sermayenin serbest dolaşımının Antlaşma hükümleri uyarınca garanti altına alınabileceği iç sınırlara sahip olmayan bir yeri kastedecektir[21]. Ve milliyet, eşit olmayan muamele veya işçilerin serbest dolaşım özgürlüğü, kuruluş serbestliği veya malların ve sermayenin serbest dolaşımına koyulan diğer kısıtlamaları temel alan herhangi bir ayrım şekli açık bir şekilde yasaklanmaktadır.
Ve Adalet Divanının içtihatları tarafından sürekli olarak karar verildiği gibi, bütün hükümler aynı zamanda emeklilik ve yaşam sigortasına da uygulanacaktır. Aşağıdaki davaları örnek olarak listelemekteyiz:
* Dava C-118/96 Safir 1998, RTE I-1919: Mahkeme Antlaşmanın 50. Maddesi gereğince sigorta ek ödemelerinin bir hizmet olduğuna hükmetmiş ve Antlaşmanın 49. Maddesinin, herhangi bir objektif gerekçe olmaksızın, bu hizmetlerin sağlayıcısının bu hizmetleri verme özgürlüğünü uygulamasını engelleyen ulusal yasaları hariç tuttuğunu tespit etmiştir.
* Dava C -204/90 Bachmann 1992, RTE I-249: Mahkeme, Belçika’nın, emeklilik sigorta primlerinin ve yaşam sigortası primlerinin bu gibi primlerin böyle bir ülkede birleştirilmiş olan bir kuruluşa ödenmesi gerekliliğine indirgenmesini şart koşan yasalarının, hukuka uygunluk sebebi olsa dahi, ilk olarak Antlaşmanın 39 ve 49. maddelerine, aykırı olduğunu tespit ederek aynı doğrultuda karar vermiştir. Yasaların göçmen işçiler için özellikle zararlı olduğundan Antlaşmanın 39. maddesiyle garanti altına alınan işçilerin serbest dolaşımını engellediği hususunu eklemiştir. Sık bir şekilde, bu gibi işçiler Belçika'ya çalışmaya gitmeden önce poliçeler imzalamışlardır. Bu poliçenin değiştirilmesi yeni değişikler ve yeni masraflar anlamına gelmektedir.
Yukarıda bahsedilen sorunlar için bir çözüm tasarlamak amacıyla, “Sınırlar arası emekliliklerin istihdam sistemlerinde sağlanması ile ilgili vergi engellerinin kaldırılması”nı ele alan, Konseyin Avrupa Parlamentosu ve Avrupa Ekonomik ve Sosyal Komitesine tebliği 19 Nisan 2001 tarihinde benimsenmiştir[22].
Bu tebliğ ile Komisyon:
* Üye Ülkelerde uygulanan kanunların çeşitliliğini uyarlamaya koordine bir odak benimseme niyetindedir;
* Ayırımcı ve sınırlayıcı bu vergi kanunlarının ortadan kaldırılmasını talep etmektedir;
* Üye Ülkelerin vergi gelirlerini korumayı hedefleyen bir dizi eylemler sunmaktadır.
* Intends to adopt a coordinated focus to adapt the diversity of the rules applied in the Member States;
Bu konuda Üye Ülkeler tarafından dile getirilen durumun bir sonucu olarak, Komisyon yasalarını ayrıntılarıyla revize etmeye ve sonuç olarak ayırımcılığın olmamasını ve Avrupa Topluluğunun kurucu Antlaşması ile uyumlarını sağlamak için gerekli olan bütün bu tedbirleri benimsemeye karar vermiştir[23]. Böylelikle ve aynı hedefle Komisyon yürürlükteki yasalara riayet etmeyen Üye Ülkelere karşı yasal işlemler taahhüt edebilir.
Bu revizyona ek olarak, sınırlar arası emeklilik ek ödemelerinden kaynaklanan ve özel hesap çifte vergilendirmesini hesaba katarak, emeklilik ek ödemeleriyle ilgili olarak Üye Ülkelerde yürürlükte olan vergi sistemindeki farklılıklardan kaynaklanan vergi engellerini ortadan kaldırmak için koordine bir odak oluşturan Üye Ülkelerin vergi gelirlerini korumak amacıyla ilave tedbirler uygulanacaktır.
Sınırlar arası emeklilik ek ödemelerinin AT Antlaşmasında kabul edilen sermayenin, insanların ve hizmetlerin serbest dolaşımının önemli bir parçası olduğunun altı çizilebilir. Bu nedenle, bu özgürlüğe saygı duyulması her Üye Ülke için diğer Üye Ülkelerde kurulmuş olan istihdam sistemlerindeki herhangi bir ayırım şeklinin ortadan kaldırılmasını zorunlu kılmaktadır.
Bunun için, Komisyon tarafından atıfta bulunulan ayrımın anlamını açıklığa kavuşturalım:
* Özellikle katkı payları ve ek ödemeler üzerinden vergilendirmede indirimleri ilgilendiren daha uygun hükümler vasıtasıyla ulusal sistemlerde daha ayrıcalıklı bir uygulama sunulması anlamına gelmektedir.
Daha önce ifade ettiğimiz gibi, Komisyon AT Antlaşmasının temel özgürlüklerinin ışığı altında ulusal yasaları inceleyecek ve sonuçlara göre, eğer temel özgürlüklere saygı duyulmuyorsa davayı Adalet Divanına havale edecektir. Bu tedbirler emeklilik ek ödemeleri için tamamen işleyen tek bir piyasanın kurulmasını sağlamayı hedeflemektedirler.
Bilgi alışverişi ile ilgili olarak Topluluk bilgi alışverişi özellikle de doğrudan vergiler kapsamındaki Üye Ülkeler arasındaki karşılıklı yardımlaşma ile ilgili Direktif için yasal bir çerçeve sağlamaktadır[24]. Sınırlar arası emeklilik ek ödemeleri üzerinden vergi toplanması için Üye Ülkeler arasında daha iyi bir koordinasyon meydana getirmek ve belirlemek için yasa tasarlanmıştır ve bu bağlamda Üye Ülkeler emeklilik ile ilgili olarak otomatik bir bilgi değişimi benimsemeleri için cesaretlendirilmektedirler.
Daha önce bahsetmiş olduğumuz gibi, Konsey tasarruflar üzerinden vergilendirme alanında otomatik bir bilgi değişimini benimsemiştir. Bu tedbir sadece çarpıklıkların önlenmesine olanak sağlayan ve karşılaştırılabilir ürünler için aynı bilgi alışverişi seviyesini garanti eden araçlar sunma niyetindedir.
Daha önce bahsetmiş olduğumuz gibi, bütün Üye Ülkeler emeklilik katkı payları, emeklilik ek ödemeleri ve emeklilik organizasyonlarının gelir veya sermaye kazançları için aynı vergilendirme veya muafiyet kuralları uygulamamaktadırlar. Bu gibi farklılıklar başka bir Üye Ülkede çalıştıktan sonra bir Üye Ülkede işçilerin emekli olduklarında bozukluklar ve sorunlara neden olabilirler. Bu nedenle bir Üye Ülkede emekliliğin vergilendirilmesini ve başka bir Üye Ülkede katkı paylarının indirim olmaksızın vergilendirilmesini içeren durumlar veya öte yandan bir Üye Ülkede emekliliğin vergilendirilmesini ve başka bir Üye Ülkede katkı paylarının muaf edilmesini içeren durumlar ortaya çıkabilir.
Vergi sistemlerindeki çeşitlilikten kaynaklanan sorunlardan ve her şeyden önce çifte vergilendirme ve çifte muafiyetten kaynaklanan sorunları önlemek amacıyla Komisyon Üye Ülkelerin vergi hükümlerinin koordinasyonunda yapılan bir geliştirmeye ilaveten EEG[25] sistemlerinin uygulanmasının geliştirilmesini desteklemektedir. Bu sistem halen yedi Üye Ülkede uygulanmaktadır ve emeklilik katkı paylarının muafiyeti anlamına gelmektedir; bununla birlikte yatırım geliri ve öte yandan ek ödemeleri vergilendirmektedir.
Açık ve anlaşılabilir olduğu gibi, Komisyon her Üye Ülkede sosyal güvenlik ve emeklilik sistemleri arasındaki bağlantı hesaba katılarak emeklilik ile ilgili yasaların tamamen tek biçimli bir sisteminde yer alan güçlükleri bilmektedir.
Bu nedenle, bunların arasında ve özellikle Üye Ülkeler arasındaki vergi hükümlerinin koordinasyonunu geliştirmek için çifte vergilendirme ve çifte muafiyeti çözüme kavuşturmayı hedefleyen birçok araç önerilmiştir,
Öneriler arasında aşağıdakileri vurgulayabiliriz:
* Tek taraflı ve çok uluslu anlaşmalar uygulamaya koyuluncaya kadar vergi kredilerinin tek taraflı olarak verilmesi;
* Topluluk seviyesinde koordinasyon tedbirlerinin özellikle de emeklilikle ilgili direktifin benimsenmesi ve emeklilik ek ödemelerinin sınırlar arası yatırımların kolaylaştırılması[26]
---------------------------------------------------------
[11] Direktif 90/435/CEE
[12] Direktif 2003/49/CE
[13] Case C-35/98, Verkooyen tarih Haziran, 2000.
[14] Birinci seviye: kanuni sistemler, katılım bütün çalışan kesimler ve ikamet edenler için zorunludur.
[15] İkinci seviye: bir işveren tarafından tek taraflı olarak veya bir toplu sözleşme anlaşmasının soncu olarak veya işveren/işverenler ve çalışan/çalışanlar veya kendi temsilcileri arasında bireysel olarak veya toplu olarak uzlaşma sağlanılan bir anlaşma ile yapılabilirler.
[16] Üçüncü seviye: genellikle bireyler tarafından uygulanan sözleşmeler şeklindeki bireysel planları kastetmektedir.
[17] Katkı paylarının, emeklilik organizasyonları için yatırım geliri veya sermaye kazançları ve ek ödemeler üzerinden vergilendirmenin muafiyet sistemi.
[18] Katkı paylarının, emeklilik organizasyonları için yatırım geliri veya sermaye kazançları ve ek ödemeler üzerinden vergilendirmenin muafiyet sistemi..
[19] Katkı paylarının, emeklilik organizasyonları için yatırım geliri veya sermaye kazançları ve ek ödemeler üzerinden vergilendirmenin muafiyet sistemi..
[20] Bakınız Tüzük (CEE) n 1408/71.
[21] Madde 39, 43, 49 ve 56
[22] Belge COM 2001 – 214 final.
[23] Antlaşma CE.
[24] Değiştirildiği ve tadil edildiği şekilde, 19 Aralık 1977 tarihli Directif 77/799/CEE .
[25] Katkı paylarının, emeklilik organizasyonları için yatırım geliri veya sermaye kazançları ve ek ödemeler üzerinden vergilendirmenin muafiyet sistemi.
[26] İstihdam emeklilik fonlarının faaliyetleri ve denetlenmesiyle ilgili 3 Haziran 2003 tarihli ve 2003/41/CE sayılı Avrupa Parlamentosu ve Konseyinin Direktifi.
Education And Culture
